В случае ликвидации организации имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, передается его учредителям (участникам) без получения от них платы или иного встречного предоставления.

 

По общему правилу передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе признается реализацией (пункт 1 статьи 39 НК РФ).


В целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признает реализацией товаров, работ или услуг передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.


Итак, передача имущества участникам не признается реализацией в «пределах первоначального взноса», но Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения этому понятию, что вызывает много вопросов.


Разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России по данной тематике, зачастую, констатируют только наличие права без пояснения конкретики. А если проанализировать позицию Минфина России за значительный период, то однозначный ответ можно не получить или вообще сложится обманчивое представление по основанию изменчивости подходов.

 


Порядок внесения взносов или, иначе говоря, оплаты долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью регулируется нормами гражданского законодательства, поэтому обратимся к нему на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ, позволяющего использовать термины других отраслей права.

 

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей участников (пункт 1 статьи 90 ГК РФ).
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников, а размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.


Исходя из приведенных норм, номинальная стоимость доли - это сумма средств, которую участник передал для формирования уставного фонда. В таком определении прослеживается некая взаимосвязь с «первоначальным взносом», ведь общий смысл можно свести к некому имуществу, внесенному в оплату уставного капитала на первоначальном этапе становления организации.
Но, по нашему мнению, окончательный знак равенства между терминами «первоначальный взнос» и номинальная стоимость доли ставить нельзя, потому как подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не содержит буквального упоминания о последнем.


В письмах Минфина РФ от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81 и от 6 сентября 2010 г. N 03-04-06/2-204 под «первоначальным взносом» в смысле подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ рекомендуют понимать взнос в уставный капитал общества, при этом какие-либо параллели с номинальной стоимостью не приводятся.


Кроме номинальной стоимости, существует действительная стоимость доли участника общества которая соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (пункт 2 статьи 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации (приказ Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов»).

 

Действительная стоимость доли в сравнении с номинальной представляет собой уже некую рыночную стоимость, которая формируется и изменяется в зависимости от финансового состояния общества.
Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России в письмах от 20 июля 2018 г. N 03-02-07/1/53331 и от 16 июля 2019 г. N 03-07-11/52674 выразил мнение, что для целей статей 39 и 146 НК РФ под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

 


В добавок к этому можно отметить Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 мая 2013 г. N ВАС-3744/13 где был поддержан правовой подход арбитражных судов которые из совокупности норм (пункт 1 статьи 146, подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ) делают вывод о том, что при выплате действительной стоимости доли в уставном капитале общество не производит реализацию или передачу товаров (работ, услуг) либо иную облагаемую налогом на добавленную стоимость операцию, в связи с чем у общества не возникает объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.


К позиции уравнивания «первоначального взноса» и действительной стоимости, по нашему мнению, следует относиться очень критично.


Подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ указывает на не признание в пределах первоначального взноса, а действительная стоимость доли формируется в дальнейшем при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем нельзя утверждать о соблюдении критерия первоначальности или сходности данных о взносе.


Да и гражданское законодательство предполагает использование действительной стоимости при выходе участка из общества, но не в случае ликвидации.
Объективного нормативного обоснования использования действительной стоимости в целях непризнания объектом налогообложения НДС нет, поэтому очень сложно будет выстраивать защитную позицию.


Приведенные письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России излагают всего лишь мнение, не являясь актами законодательства о налогах и сборах, определяющими правила налогообложения, то есть ссылка на них не оберегает налогоплательщиков.


Ближе к настоящему времени Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России можно сказать вообще перестал конкретизировать свою позицию, отсылая налогоплательщика к нормам гражданского законодательства для самостоятельного решения, такой подход можно встретить в письмах от 20 августа 2019 г. N 03-07-14/63682, от 28 декабря 2020 г. N 03-07-11/114877 и от 11 декабря 2020 г. N 03-07-11/108391.


Что касается Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 мая 2013 г. N ВАС-3744/13, то в судебно-арбитражной практике оно не получило широкого распространения.
На данный момент можно констатировать о не сложившейся правоприменительной практики определения «пределов первоначального взноса», и противоречивая позиция может служить тому подтверждением, как отмечено в письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571 в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

 

Мы уделили значительное внимание номинальной и действительной стоимости доли потому как в значительной степени разъяснения Минфина России и консультации специалистов, основанные на данных разъяснениях, построены на основе этих понятий.


Нам это представляется не вполне логичным, так как в подпункте 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ речь все таки идет о «пределах первоначального взноса» без указания номинальной и действительной стоимости, в связи с чем для целей налогообложения целесообразнее применять иную интерпретацию, а не использовать шаблон установленный гражданским законодательством. Да и если обратиться к гражданскому законодательству, то при ликвидации организации происходит распределение имущества, а не выплата номинальной или действительной стоимости.


Ведь не случайно в более ранних письмах Минфина России от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81 и от 6 сентября 2010 г. N 03-04-06/2-204 под «первоначальным взносом» в смысле подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ было рекомендовано понимать взнос в уставный капитал общества без сравнения или отсылок к номинальной или действительной стоимости.
Взнос в уставный капитал может производиться денежными средствами или имуществом, соответственно, при распределении участник ликвидируемого общества может получить то или другое.
Если это денежные средства, то можно утверждать об освобождении от налогообложения денежной суммы равной, ранее внесенной в уставный капитал при учреждении, так как именно тогда выполняется требование о соблюдении пределов взноса.


А вот ситуация получения при распределении имущества представляется более многогранной: участником может быть обратно получено внесенное имущество или имущество, которое приобретено в результате хозяйственной деятельности организации.


Рассматриваемый нами случай касается получения ранее внесенного имущества (основных средств) участником обратно, поэтому остановимся на этом варианте.
Взнос в уставный капитал был внесен имуществом, при ликвидации участник получает тоже самое имущество обратно, то есть можно высказаться о соблюдении требования «в пределах взноса» по идентификационному признаку.


За время нахождения имущества в распоряжении ликвидируемой организации его рыночная стоимость изменилась, но здесь надо рассматривать причины.
Изменение стоимости, например, в сторону увеличения может быть вызвано просто на просто сложившимися рыночными отношениями, но это может и не указывать на выход за пределы «первоначально взноса» ведь подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не делает акцент на стоимостные пределы, а это предполагает, что в каждом конкретном случае они могут быть разными: для денежных средств это размер суммы, для имущества установления тождества внесенного и полученного.


Следуя данной логике, для целей налогообложения понятию «предел первоначального взноса» можно придать значение: получения при ликвидации обратно того же самого и отсюда делать заключение о наличии объекта налогообложения НДС.


Внесенное имущество в результате хозяйственной деятельности организации могло подвергаться реконструкции (модернизации), вот здесь уже следует признать выход за «пределы взноса», так как участник получит имущество стоимость, которого увеличилась в результате улучшений.


При рассмотрении поставленных вопросов нами было найдено постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 г. N Ф08-6609/05-2602А по делу N А32-10325/2004-11/331-5/694А, хотя ситуация касалась выхода участника из общества, данный судебный акт заслуживает внимания, в силу подробного определения «первоначального взноса» для целей налогового учета.


Судебный акт в пользу налогоплательщика (участника) мотивирован тем, что имущество приобретено организацией за счет средств участника, внесенных в уставный капитал этим участником. Стоимость указанного имущества увеличилась в результате проведенных переоценок основных средств. Таким образом, передача имущества участнику общества при выходе осуществлена в пределах первоначального взноса.


Подводя итог, можно признать отсутствие реализации для целей налогообложения НДС при распределении в пользу участника общества ранее внесенного аналогичного имущества. Если имущество подвергалось капитальному ремонту или модернизации, то стоимость вложений уже будет являться объектом налогообложения НДС, так как участник получает выгоду на сумму произведенных работ по улучшению.


Следует признать налоговые риски при использовании данного подхода и их наличие объясняется отсутствием сложившейся практики. Но предложенное видение не лишено объективности, так как ситуация рассмотрена именно с точки зрения налоговой квалификации.


Применяя данный подход, можно учитывать в том числе и взнос в уставный капитал при его увеличении, а вот вклад в имущество общества нет, так как он не вносится в уставный капитал и не участвует в формировании размера доли имущества подлежащего получению при ликвидации. Каких-либо исключений и ограничений для лиц, получивших право на долю в уставном капитале по договору купли-продажи, то есть не являющихся изначально учредителями, налоговое законодательство не предусматривает.


Похожее мнение выражено и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81.
Учитывая отсутствие сформированного подхода Обществу, следует самостоятельно, исходя из предложенной информации, оценить критерии первоначального взноса, не являющегося реализацией в силу подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

 

Передача имущества сверх первоначального взноса облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, а налогоплательщиком выступает ликвидируемая организация, какие-либо обязательства перечисления участником обществом суммы НДС для ее оплаты НК РФ не предусматривает.


Налоговой базой будет являться величина рыночной стоимости имущества, передаваемого сверх первоначального взноса (пункт 2 статьи 154, статья 105.3 НК РФ)).
На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, при передаче имущества участнику общества с ограниченной ответственностью при ликвидации этого общества по стоимости, не превышающей первоначальный взнос этого участника и остаточную стоимость, сформированную по данным бухгалтерского учета, суммы НДС, принятые к вычету по такому имуществу, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 июля 2019 г. N 03-07-11/52674).


Что касается вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных участнику хозяйственного общества по передаваемому ему имуществу в части, превышающей первоначальный взнос участника, то указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, такое мнение изложено в письмах Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-11/62211 и от 11 декабря 2020 г. N 03-07-11/108391.


Но есть и другая официальная позиция.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом.


Поскольку при передаче имущества на безвозмездной офснове передающая сторона к оплате налог на добавленную стоимость не предъявляет, пунктом 19 раздела II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок не регистрируются и, соответственно, вычет налога на добавленную стоимость, выделенного в этих счетах-фактурах, не производится.


Таким образом, по имуществу, полученному налогоплательщиками на безвозмездной основе, налог на добавленную стоимость вычету (возмещению) не подлежит (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 декабря 2016 г. N 03-03-05/74496).


Наличие неопределенной официальной позиции налагает существенные финансовые риски и в случае принятия решения о вычете сумм НДС необходимо заранее готовиться к защитной позиции, так как не исключены претензии со стороны налогового органа.