Учетная политика организации: новое положение по бухгалтерскому учету. Щербакова Юлия.

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.
Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.
Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.
Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и обязательно к применению при формировании учетной политики на 2009 год. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпели существенных изменений: действие данного нормативного акта по-прежнему распространяется на все организации в части формирования учетной политики, а на публикующие свою бухгалтерскую отчетность организации - также и в части раскрытия учетной политики. Положение по учетной политике не будут применять кредитные организации и бюджетные учреждения.
Не ново и определение учетной политики. Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Следует обратить внимание на то, что в новом ПБУ, в отличие от действовавшего ранее, содержится исчерпывающий перечень способов ведения бухгалтерского учета, не допускающий их расширительного толкования. В частности, к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. В ПБУ 1/98 в дополнение к вышеназванным способам добавлялись "иные соответствующие способы и приемы".
Итак, главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма. Ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены различные методы учета активов и обязательств. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.
Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.
С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время, часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.

 

Принципиально новым в Положении по учетной политике является то, что теперь ее формированием вправе заниматься не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации может:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
В учетной политике необходимо утвердить:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;
- формы первичных документов;
- формы регистров бухгалтерского учета;
- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения по организации бухгалтерского учета.

Значительным новшеством в ПБУ 1/2008 является требование указывать в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. Возникает вопрос: может ли организация оговорить в учетной политике свои формы первичных документов, даже если существуют утвержденные унифицированные формы? Ответ на этот вопрос, к сожалению, отрицательный. По-прежнему все первичные документы организации следует составлять по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.
Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структурой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса;
спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.
Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно исходя из общих требований их формирования:
- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;
- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);
- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.
В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.
В учетной политике организации приводится порядок проведения инвентаризации:
- количество инвентаризаций в отчетном году;
- даты проведения инвентаризаций;
- перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяется при каждой инвентаризации;
- порядок урегулирования выявленных расхождений и др.
Кроме этого, в учетной политике фиксируется порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.
Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.

Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения.
График документооборота формируется в соответствии с требованиями, содержащимися в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Министерства финансов СССР от 29.07.1983 N 105, и должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.
Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.
Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Технология обработки учетной информации в составе организационно-технологического аспекта учетной политики представляет совокупность средств обработки учетной информации. Состав такого оборудования определяет уровень и степень охвата выполняемых учетных процессов средствами автоматизации, качественную совокупность применяемых программных продуктов, используемые формы бухгалтерского учета.
Выбор программных продуктов для применения в учетном процессе должен основываться на следующих их возможностях:
- формирования регистров бухгалтерского учета типовых и произвольных форм и воспроизводства их в печатном и визуальном виде;
- составления, обработки и контроля первичных учетных документов типовых форм и форм, утвержденных в учетной политике организации;
- накапливания итогов и производства расчетов (процентов, сумм амортизации, курсовых разниц и др.) для формирования необходимой учетной информации;
- использования данных, полученных и обобщенных в предшествующих отчетных периодах и др.
Отмеченные условия функционирования бухгалтерской службы являются основанием для организации учетной работы на предприятии: выбора структуры бухгалтерского подразделения, выделения участков учетной работы, подчиненности специалистов и др.
Порядок контроля за хозяйственными операциями, определяемый в учетной политике, включает содержательную проверку, которая ведется по существу хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами и отраженных впоследствии в регистрах бухгалтерского учета, с позиций законности, экономической целесообразности, соответствия принципам, требованиям и правилам бухгалтерского учета. Последующий контроль ведется в соответствии с установленными учетной политикой правилами с назначением ответственных за контрольные действия и выделением центров (точек) контроля за всеми стадиями технологического процесса обработки учетной информации.

Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.
Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.
1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).
2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При формировании учетной политики предполагается, что:
активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными принципами учетной политики считаются полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, имущественная обособленность организации.
 

Изменению учетной политики посвящен Раздел III нового Положения по учетной политике. Основанием для изменения учетной политики по-прежнему признаются:
- изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;
- существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п.
Ранее в данный список входила также смена собственника организации, однако теперь этот факт не является достаточным основанием для изменения учетной политики. Очевидно, что наблюдаемая сегодня практика ежегодного издания приказов об учетной политике на текущий год, если изменения не связаны с тремя названными причинами, ошибочна. Изменения в учетную политику организации нужно вносить так же, как происходит ее утверждение, - отдельным приказом или иным распорядительным документом руководителя организации.
Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года. Однако теперь в Положении по учетной политике сделано важное дополнение: "...если иное не обусловливается причиной такого изменения". Оно весьма логично, поскольку смена деятельности или реорганизация возможна в начале или середине текущего года. В ПБУ 1/2008, как и в ПБУ 1/98, не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые впервые возникли в деятельности организации. В таком случае в учетную политику вносятся дополнения, действующие с момента их утверждения приказом. Например, организация может в отчетном году впервые взять кредит у банка, что потребует дополнительного отражения в учетной политике сведений о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, составе и списании дополнительных затрат по займам и т.д.
При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении его влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то показать изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил в новом ПБУ название "ретроспективный".
Впервые описан и механизм отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным методом. Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыть (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности. При этом авторы нового Положения исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Нередко изменения, вносимые в учетную политику, трудно или невозможно оценить. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета предлагается применять к хозяйственным операциям, совершенным после введения измененного способа, т.е. "перспективно". Очевидно, что в связи с большой трудоемкостью расчета денежной оценки корректировки показателей бухгалтерской отчетности ретроспективным методом абсолютное большинство малых и средних организаций будет использовать перспективный метод.
Метод отражения изменений в бухгалтерской отчетности организация выбирает самостоятельно всегда, кроме случая, когда изменение учетной политики вызвано изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету. В этой ситуации последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательным или нормативным актом.

Раскрытие Учетной политики.

Установленный ПБУ 1/2008 порядок раскрытия учетной политики изменений почти не претерпел.
В п. 19 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это способы:
- амортизации основных средств;
- амортизации нематериальных и иных активов;
- оценки материально-производственных запасов;
- оценки товаров;
- оценки незавершенного производства и готовой продукции;
- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- другие существенные способы.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое положение организации (п. 18 ПБУ 1/2008). Помимо способов, указанных в п. 19 ПБУ 1/2008, организация вправе предусмотреть в учетной политике и другие аспекты бухгалтерского учета.
Закрепленные в учетной политике существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 25 ПБУ 1/2008). Промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за I квартал, полугодие или 9 месяцев) может не содержать информации об учетной политике, если в нее не вносились изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.
В ПБУ 1/2008 появился новый пункт 22, которого не было в ПБУ 1/98. В нем определена информация, которую организация должна раскрывать в случае изменения учетной политики. В состав данной информации входят:
- причина изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Новое ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах".
С годовой бухгалтерской отчетности за 2008 года почти все компании должны включать в пояснительную записку сведения, касающиеся учредителей, материнских и дочерних компаний, некоторых контрагентов и управленческого персонала. Этого требует новое ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Документ заменил старое ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утратившее силу 15 июня 2008 года. В международной учетной практике действительно существует документ с похожим названием - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".
Рассмотрим, что же изменилось в новом стандарте по сравнению с предыдущим.
Новый стандарт обязателен для применения коммерческими организациями (за исключением кредитных), в то время как предыдущий стандарт применялся только акционерными обществами (кроме кредитных организаций). На это указано в п. 1. Так что теперь расширен круг лиц, вынужденных применять этот стандарт, фактически это все организации. Но, как и ранее, малые предприятия избавлены от такой обязанности.
Новое ПБУ, как и отмененное, не применяется при формировании внутренней отчетности, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, для кредитных организаций и иных специальных целей.
В отмененном ПБУ 11/2000 содержалось положение о том, что оно применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности. В новом документе это положение отсутствует. Соответственно, отсутствуют и ранее имеющие место требования, относящиеся к формированию сводной отчетности.
В ПБУ 11/2008 дано определение связанных сторон (п. 4). Связанные стороны - это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых такая организация способна оказывать влияние. Кроме того, определены три категории. Рассмотрим их. Итак, связанными лицами могут являться:
1) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отмененном ПБУ 11/2000 под аффилированными лицами понимались юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Закон этот действует по сей день, и в ст. 4 данного документа приведено определение аффилированных лиц: это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Так что в этой части особых изменений не произошло;
2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
3) организация, составляющая отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей отчетность.
Эти две категории - совместная деятельность и взаимоотношения с пенсионным фондом - новшество ПБУ 11/2008, в прежнем стандарте ничего подобного не было.
По сравнению с прошлым стандартом в п. 5 ПБУ 11/2008 уточнено, какие именно операции являются операциями между связанными сторонами. Это не просто любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, как прежде, а "любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления)".
В п. 5 приведен перечень операций. Он очень мало отличается от своего предшественника: приобретение и продажа товаров, работ, услуг, имущества, сдача в аренду, финансовые операции и т.д. Теперь в списке отсутствует упоминание о передаче НИОКР, а вместо гарантий и залогов внесена фраза об обеспечении обязательств. Список, как и ранее, открытый, поэтому данные расхождения не имеют особого значения.
Перечень случаев, при которых информация должна раскрываться, указан в п. 6 и не претерпел никаких отличий:
- организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (физическим) лицом или группой лиц.
Прежними остались и критерии контроля, однако имеют место некоторые технические правки, связанные с расшифровкой понятия контроля. Так, связанная сторона не просто контролирует другое лицо, как раньше, а имеет "возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего" (п. 7). Прежде такие подробности отсутствовали.
Ранее речь шла о возможности распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО (уставного, складочного капитала ООО). Теперь формулировка стала шире и звучит так: лицо имеет в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества). Как видим, теперь упомянуто получение полномочий от других лиц и охвачены все разновидности юридических лиц.
А вот второй критерий не претерпел никаких изменений: право распоряжаться (непосредственно или через дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять принимаемые решения.
Неизменным осталось и объяснение того, что такое значительное влияние (п. 8): это когда предприятие имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Добавлен лишь комментарий, не меняющий, в общем-то, сути дела. Это открытый перечень причин такого влияния ("значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств").
Как и прежде, перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно. Также сохранено без изменения положение, в соответствии с которым показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций на отчетность организации. По-прежнему информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14). И по-прежнему построение аналитического учета должно обеспечивать формирование необходимой информации (п. 15).
В прежнем ПБУ 11/2000 содержалось требование, что "информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям... были понятны характер и содержание отношений и операций". В новом стандарте эта фраза отсутствует, но зато существенно расширен минимальный набор информации, которая должна быть отражена в отчетности по каждой связанной стороне (п. 10). Кроме уже ранее имеющихся показателей (характер отношений, виды и объемы операций, стоимостные показатели по незавершенным операциям) добавлены следующие:
- условия, форма и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям;
- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Однако в списке обязательной информации больше не значатся сведения об использованных методах определения цен по каждому виду операций.
В п. 11 перечислены группы лиц, по которым указанная выше информация подлежит обязательному раскрытию. Это:
- основное хозяйственное общество (товарищество);
- дочерние, преобладающие (участвующие) и зависимые хозяйственные общества;
- участники совместной деятельности;
- основной управленческий персонал отчитывающейся организации (руководители, их заместители, члены исполнительного органа и совета директоров, иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации);
- другие связанные стороны.
При этом организация обязана раскрыть информацию о вознаграждениях основному управленческому персоналу в совокупности и по различным видам выплат, а именно:
- краткосрочные вознаграждения (выплата в течение отчетного периода и 12 месяцев после него). В эту категорию входит оплата труда в денежной и натуральной форме, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи, ежегодный оплачиваемый отпуск и т.п.;
- долгосрочные вознаграждения (выплата по истечении 12 месяцев после отчетной даты). В эту категорию входят вознаграждения по окончании трудовой деятельности, в том числе платежи по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, предоставляющие социальные гарантии управленческому персоналу по окончании трудовой деятельности, вознаграждения в виде опционов, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале, выплаты на их основе, а также иные вознаграждения.
Таких подробных инструкций в прежнем ПБУ 11/2000 не было.
Новый стандарт, как и прежний, предусматривает, что (п. 13) если юридическое (физическое) лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же лицом, то характер отношений между ними описывается в отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. В этом отношении никаких изменений не произошло.
Следует отметить, что в целом ПБУ 11/2008 является более логичным стандартом по сравнению с ранее действовавшим, однако данный документ требует некоторых доработок в части определений и конкретизации понятий, а также раскрытия информации. Так, не совсем ясно, каким образом необходимо раскрывать информацию о связанных сторонах в случае составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности и требуется ли раскрывать операции со связанными сторонами в разрезе дочерних компаний. Остается непонятен механизм определения прямого или косвенного влияния организации через одного или нескольких посредников. Необходима конкретизация требования к раскрытию информации об операциях в случае, если компания является участником совместной деятельности.
Отличия ПБУ 11/2008 от МСФО 24.
Несмотря на то, что ПБУ 11/2008 было разработано в соответствии с МСФО 24, российский стандарт заметно отличается от своего прототипа.
В частности, согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.
Близкие родственники - это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.
В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.
На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.
Кроме того, трактовка понятий "контроль" и "значительное влияние" в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.
В соответствии с международными стандартами контроль за деятельностью компании может быть обеспечен только в случае владения контрольным пакетом акций, то есть участие в уставном капитале должно быть свыше 50%. Владение же существенной частью акций компании (от 20 до 50%) может обеспечить лишь значительное влияние, но не контроль над деятельностью компании. В ПБУ 11/2008 владение долей в уставном капитале свыше 20% расценивается как контроль, а менее 20% - как наличие значительного влияния.
Новая редакция ПБУ 3/2006.
С 1 января 2008 года новая редакция ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" устранила неясность в вопросе о том, нужно ли пересчитывать в рубли на отчетную дату полученные и выданные авансы, предоплаты, задатки, выраженные в иностранной валюте. Теперь в пункте 7 ПБУ четко сказано: не нужно.
В заключение нужно отметить следующее. Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н установлено, что новые ПБУ вступают в силу 1 января 2009 г., а это значит, что работникам финансовых подразделений организаций необходимо руководствоваться этими нормативными актами при подготовке бухгалтерской отчетности за 2008 г. с точки зрения полноты раскрытия информации в пояснительной записке. Кроме того, новые правила ведения бухгалтерского учета нужно принимать во внимание при разработке положения по учетной политике организации на 2009 г.