Чем руководствуются налоговые органы при признании налоговой выгоды необоснованной и как налогоплательщику следует проявить должную осмотрительность при выборе контрагента?


Анастасия Рыжанкова, ведущий юрист АКГ «Уральский союз»:
 
Необходимо отметить, что понятие «необоснованная налоговая выгода» не отражается в нормативных актах: ни в Налоговом кодексе РФ, ни в иных законодательных актах по налогам и сборам. Данное определение было введено Пленумом ВАС РФ, в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53).
 
 
Впоследствии риски, принципы, условия, критерии и доказательства получения необоснованной налоговой выгоды находили свое отражение исключительно в правоприменительной практике: письмах Минфина РФ, ФНС РФ и судебной практике.
 
В Постановлении № 53 разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
 
 
Таким образом, существуют два самых основных условия, реализация которых позволяет доказать налогоплательщику свою добросовестность:
1. сделка с контрагентом должна быть экономически целесообразной;
2. сделка должна быть реальной.
 
В пункте 5 Постановления № 53 также перечисляются обстоятельства, которые могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
 
 
Также в данном постановлении Пленум ВАС рекомендовал судам при принятии решения исходить из того, что перечисленные ниже обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
 
 
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
 
Что касается того, что контрагент не уплачивает налоги, то и у налогового органа, и у судов к этому факту двойственное отношение.
С одной стороны, неуплата налогов контрагентом (уплата налогов в минимальном размере) является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) :
  • Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу № А40-16436/07-107-121;
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2010 по делу № А29-1413/2010;
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2012 по делу № А19-18913/2011 (Определением ВАС РФ от 23.11.2012 № ВАС-15173/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2012 по делу № А03-17269/2011;
  • Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2012 по делу № А40-39938/11-107-172;
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу № А72-6326/2011 (Определением ВАС РФ от 12.09.2012 № ВАС-11926/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу № А42-4382/2011;
  • Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2013 по делу № А63-14453/2012;
  • Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2013 № Ф09-8173/13 по делу № А47-13941/2012;
  • Постановление ФАС Центрального округа от 23.08.2013 по делу № А64-5546/2012.
С другой стороны, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды :
  • Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2008 по делу № А82-1041/2007-28;
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 по делу № А78-5123/2009 (Определением ВАС РФ от 19.10.2010 № ВАС-13522/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
  • Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.12.2007 № А19-4510/07-Ф02-8864/07 по делу № А19-4510/07;
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу № А45-3819/2010;
  • Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2012 по делу № А40-76724/11-20-324;
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 по делу № А65-2843/2011;
  • Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2011 по делу № А21-8952/2010;
  • Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу № А32-16552/2009;
  • Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2011 № Ф09-2376/11-С3 по делу № А07-14332/2010.


Основанием для разделения этих двух противоположных позиций как раз и служат вышеперечисленные критерии: если сделка экономически обоснована и реально осуществлена, то неуплата контрагентом налога не будет являться определяющим признаком для предъявления претензий по получению необоснованной налоговой выгоды.
 
Если же у проверяющих возникнут сомнения в целесообразности или реальности сделки, то неуплата налога будет одним из оснований для признания выгоды необоснованной.
1. Чтобы доказать проявления должной осмотрительности необходимо осуществить следующие действия и получить следующие документы:
1.1. Проверить правоспособность организации. То есть проверить, зарегистрирована ли организация в ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 12.07.2016 № 03-01-10/41099, от 11.12.2015 № 03-07-14/72647, ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104), следовательно, получить выписку из ЕГРЮЛ максимально приближенную по дате получения к дате заключения договора;
1.2. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, то следует также запросить лицензию или, если организация является членом СРО, то взять соответствующее уведомление и (или) свидетельство о допуске к работе. Или же сделать (в крайнем случае) скриншот страницы сайта СРО, на котором перечислены его члены (Письмо Минфина России от 05.05.2012 № 03-02-07/1-113);
1.3. Запросить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письмо Минфина РФ от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753);
1.4. Проверить полномочия лиц, представляющих интересы контрагента (Письма Минфин России от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340, ФНС России от 24.06.2016 № ЕД-19-15/104).
Примерный перечень документов, подтверждающих полномочия представителя контрагента:
• копия протокола общего собрания участников (акционеров) либо заседания совета директоров (наблюдательного совета) с решением о назначении руководителя (пп. 8 п. 1 ст. 48, п. 2 ст. 63, пп. 9 п. 1 ст. 65, п. 4 ст. 68, п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» — далее Закон № 208-ФЗ, пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ) «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ);
• копия устава контрагента (п. 3 ст. 11 Закона № 208-ФЗ, п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ);
• копия доверенности, если документы подписывает не руководитель контрагента, а иное лицо (п. 1 ст. 185, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ);
• копия банковской карточки, в которой приведен образец подписи руководителя или иных лиц, наделенных правом подписи (пп. 7.5, 7.6, 7.9, 7.10 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И);
• копия паспорта лица, подписывающего договор (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2002 № 62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации», п. 1 Положения о паспорте гражданина РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 828).
 
1.5. Необходимо также убедиться, что организация не обладает признаками «фирмы-однодневки», а именно: проверить, не является адрес регистрации или генеральный директор «массовыми». Для этого можно воспользоваться ресурсом на сайте: https://egrul.nalog.ru.
 
1.6. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 № 15658/09 также привел показатели, которые следует учитывать при выборе контрагента:
• деловую репутацию и платежеспособность контрагента;
• риск неисполнения обязательств;
• наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.
Следовательно, рекомендуем также запрашивать:
  • письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;
  • справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;
  • справку о наличии квалифицированных специалистов;
  • справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;
  • справку банка о положительной кредитной истории контрагента.


1.7. Перед заключением договора необходимо собрать сведения о контрагенте также и из общедоступных источников (СМИ, сеть Интернет ), это повысит вероятность доказать реальность сделки. (Письма Минфина России от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177).
Например, можно воспользоваться следующими интернет-сервисами:
  • Банк данных исполнительных производств (http://www.fssprus.ru/iss/ip). Данный сервис Федеральной службы судебных приставов позволяет получать информацию о должниках;
  • Наличие судебных дел в базе http://kad.arbitr.ru;
  • Реестр недобросовестных поставщиков (http://rnp.fas.gov.ru). Если контрагент числится в таком списке, это повод задуматься о его неблагонадежности.
Также можно использовать платные ресурсы, например, СПАРК.
Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-«однодневки» (абз. 9 п. 12 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).
 
Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 разъяснил следующее: доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
 
На основании изложенного рекомендуем:
1. разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации;
2. перед заключением договора уполномоченные лица должны проверять добросовестность контрагента (собрать комплект документов, проверить информацию о контрагенте из открытых источников);
3. зафиксировать результаты проверки в соответствующем документе (например, в листе согласования договора);
4. сформировать доказательства, обосновывающие выбор именно этого контрагента: например, контрагент соответствует условиям тендера или предложил скидку, или оказывает услуги без предоплаты.
5. Встретиться с представителем контрагента лично.
2. Из вопроса следует, что в настоящее время проявление должной осмотрительности подтверждается двумя документами: выпиской из ЕГРЮЛ и балансом контрагента. Как следует из правоприменительной практики, данных документов явно недостаточно.
 
Чтобы подтвердить, что организация не знала о том, что контрагент не платит налогов, необходимо как минимум иметь полный комплект документов, подтверждающих должную осмотрительность, (таким образом, доказывается тот факт, что перед заключением договора налогоплательщик сделал все, что в его силах, чтобы надлежаще проверить контрагента), а также обоснование выбора поставщика. Кроме того, сама сделка должна быть реальной и экономически целесообразной.
 
Также следует отметить, что выбор алгоритма защиты от возможных претензий налогового органа определяется условиями самого договора: разовый договор или длящийся, услуги или реализация товаров, условиями поставки (самовывоз или поставка транспортом третьих лиц), предоплата или отсрочка в платежах и т.д. Также необходимо проверить правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение осуществленной сделки может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.