Нужно ли восстанавливать НДС на остаточную стоимость неотделимых улучшений при выходе из арендных отношений ранее срока, согласованного сторонами в Договоре аренды?


Ответ: как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации после окончания договора аренды производственное помещение вместе с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю. При этом передача неотделимых улучшений была произведена на безвозмездной основе.

 

Согласно абз. 3 п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Следовательно, исходя из этого организация при соблюдении условий предъявления НДС к вычету, сформулированных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, была вправе предъявить "входной" НДС по неотделимым улучшениям.

 

Восстановление НДС производится, в частности, в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Случаи восстановления НДС перечислены ниже (п. 3 ст. 170 НК РФ):

 

1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

 

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, необлагаемых НДС

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

5) получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

 

Однако данная норма в рассматриваемой ситуации применяться не должна, так как созданные неотделимые улучшения были использованы в облагаемой НДС деятельности, все условия вычета были соблюдены.

Таким образом, исходя из этого "входной" НДС по неотделимым улучшениям при передаче их арендодателю НДС восстановлению не подлежит.

 

При этом возникает более важный вопрос.  Облагается ли НДС передача (в том числе безвозмездная) арендатором неотделимых улучшений арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?

 

Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ, услуг является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также являются реализацией товаров (работ, услуг).


По данному вопросу есть две точки зрения.

 

Позиция 1. Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в п. 26 Постановления от 30.05.2014 № 33, если арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. Принятый ранее к вычету НДС арендатор предъявляет арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ. Позиция Минфина, изложенная в Письме от 27 октября 2016 г. № 03-07-11/62656,   заключается в том, что передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к уплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

 

Есть судебные акты, подтверждающие данную позицию.

 

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2017 № Ф04-1473/2017 по делу № А27-13190/2016

Суд указал, что передача арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества признается реализацией и облагается НДС.

 

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016

Суд указал, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества облагается НДС.

 

Есть примерно равноценная Позиция 2. - Передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС

 

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.01.2016 N Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013

Суд указал, что при возврате арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом налогообложения по НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, так как это право изначально принадлежит арендодателю.

 

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14

Суд указал, что право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает. Данный вывод сделан на основании того, что арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, собственником которой является арендодатель. Следовательно, объект налогообложения по НДС не возникает, поскольку реализация товаров (имущества), работ не осуществлялась.

 

 

Вывод: Входящий НДС по неотделимым улучшениям при их передаче арендодателю не восстанавливается, такого основания нет в ст. 170 НК РФ, предусматривающей все случаи восстановления НДС.

НДС по неотделимым улучшениям при их передаче арендодателю можно не начислять, но такую позицию нужно быть готовым отстаивать в суде.

Досрочное прекращение договора аренды на налоговые обязательства не повлияют, так как в НК нет таких норм. Такие отношения между арендодателем и арендатором будут рассматриваться в рамках гражданского законодательства.