1. Квалификация документов по форме КС-2 и КС-3 в рамках гражданского законодательства. В представленных к рассмотрению договорах (договор генерального строительного подряда от 12.09.2014 № ЛД-2014/3.9/3-ПОДР, субподрядный договор от 21.11.2014 № LGERA-600-07-01 и др.) указано:


1) Акты приемки выполненных работ по форме КС-2 подтверждают объем выполненных работ на объекте.


2) Акт по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3 не являются документами о приемке выполненных работ и служат исключительно для осуществления расчетов.   В договорах не предусматривается осмотр результатов выполненных работ перед подписанием документов по форме КС-2 и КС-3. В договорах установлен определенный порядок осмотра и приемки законченного объекта заказчиком, с оформлением актов сдачи-приемки работ по форме, согласованной договором и актом по форме КС-11.  


Таким образом, следует заключить, что документы, оформленные в соответствии с условиями договоров по формам КС-2 и КС-3, не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов, оформляющих передачу результатов работ заказчику в соответствии с положениями гражданского законодательства.   Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 «Сдача и приемка работ» ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Согласованный сторонами в договоре порядок оформления документов по форме КС-2 и КС-3 не предусматривает осуществления указанных выше процедур приемки (предварительной приемки), сторонами в явной форме определено, что целью оформления документов не является отражение процедуры передачи выполненных работ.  


Документы по форме КС-2 и КС-3 по существу являются отчетами исполнителя о видах и объемах выполненных работ, указаны в качестве условия для возникновения обязательства заказчика осуществить промежуточные платежи исполнителю за фактически выполненные работы. Данный порядок согласуется с п.1 ст. 746 ГК РФ: «Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.» При этом заказчик на основании ст. 748 ГК РФ вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика. Контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ не предусматривает приемки выполненных работ.  


2. Оценка акта по форме КС-2 как первичного учетного документа Порядок применения форм КС-2 и КС-3 разъяснен письмом Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11».   Росстат сообщил, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.


Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная вышеуказанным Постановлением. Росстат указал, что применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным. С 1 января 2013 г. (даты введения в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.   Как можно видеть, установленный в договорах сторонами порядок и цели оформления документа по форме КС-2 не соответствует порядку применения документа, описанному Росстатом. Согласно п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (указанный порядок не распространяется только на организации государственного сектора). До 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).   Закон № 402-ФЗ не устанавливает возможности принятия экономическим субъектом внутренних регламентных документов, определяющих условия и ситуации применения форм первичных учетных документов. Предполагается, что сама форма содержит необходимые сведения о содержании факта хозяйственной жизни, который оформляется первичным учетным документом. Соответственно, документ с наименованием «Акт о приемке выполненных работ» должен содержать сведения о факте приемки работ, а не об иных событиях и фактах.


Если факт сдачи-приемки работ не имел места (о чем специально указано в представленных договорах), документ по форме КС-2 не может признаваться в качестве первичного учетного документа. Согласно п.1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок».   Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете документ по форме КС-2 не может быть принят к учету в качестве первичного учетного документа, отражающего факт передачи результатов работ, по причине мнимости факта хозяйственной деятельности. Первичным учетным документом для расчетов признается документ по форме КС-3. Документ по форме КС-2 носит вспомогательный характер. Поэтому непризнание акта КС-2 в качестве первичного учетного документа не влияет на действительность справки по форме КС-3.   Вместе с тем несоответствие назначения формы документа и способа ее применения влечет риски разногласий относительно квалификации операций и порядке их учета в отношения с проверяющими лицами (аудиторами, налоговыми органами). Поэтому целесообразно описать в учетной политике организации порядок применения форм КС-2 и КС-3 для целей промежуточных расчетов по договорам строительного подряда без передачи результатов работ. С тем, чтобы соблюсти требования ст. 9 Закона № 402-ФЗ, целесообразно согласовать в договорах модифицированную форму КС-3, изменив следующие реквизиты:


1)   Изменить наименование, например, назвать документ «Справка об объемах выполненных работ (по форме № КС-2)».

2)  Убрать из реквизитов подписей слова «сдал», «принял».   Форму модифицированного документа целесообразно включить в альбом форм первичных учетных документов организации, утверждаемый руководителем.

Подробнее